Agenzia delle Entrate su applicazione IVA a raccolta scommesse: non pagano solo i servizi “essenziali”

I corrispettivi versati dal concessionario della licenza per le prestazioni informatiche ricevute da terzi che operano per loro conto e non a favore del giocatore non possono beneficiare del regime di esenzione

03 Novembre 2021

Usufruiscono dell’agevolazione Iva le operazioni relative all’esercizio delle scommesse e dei giochi che concretizzano la gestione complessiva del concorso pronostico o del gioco, ossia le fasi di elaborazione e di definizione dei dati necessari per consentire al cliente di giocare, e le fasi di accettazione e raccolta delle singole giocate. Con la risposta n. 760 del 3 novembre 2021 l’Agenzia fornisce chiarimenti a una società concessionaria per la raccolta, tra l’altro, di scommesse e giochi pubblici (Gad).
La contribuente fa presente che secondo la disciplina Iva sono esenti le operazioni relative all’esercizio del Lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici riservati allo Stato e ad altri enti e numerose altre ipotesi di raccolta giocate, che l’istane elenca nel dettaglio (articolo 10, Dpr n. 633/1972). Evidenzia, inoltre, che l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, con nota del 31 marzo 2014, su richiesta delle Entrate, si è pronunciata sull’indispensabilità di alcune attività relative all’esercizio dei giochi e raccolta delle giocate, ai fini dell’esenzione Iva sull’acquisto dei relativi servizi da parte dei concessionari.
L’amministrazione finanziaria, da parte sua, ha in più occasioni precisato che l’agevolazione richiamata è applicabile unicamente nei casi in cui i servizi prestati da terzi a favore del concessionario “rivestono i caratteri di necessarietà e di indispensabilità per effettuare la raccolta delle giocate”.

Tornando all’interpello, l’istante riferisce che per svolgere correttamente la sua attività si avvale dei servizi informatici erogati da terzi, necessari per l’espletamento dei giochi online relativi alle proprie concessioni (Gad). Nello specifico, si rivolge a tre diversi operatori, due sono i titolari di altrettante piattaforme software e un terzo provvede alla fornitura di informazioni e statistiche, nonché di soluzioni tecniche sofisticate nel mondo dello sport.
Le operazioni effettuate quale titolare di concessione Gad, precisa la società, con riferimento al gioco online svolto in Italia, sono esenti da Iva in base all’articolo 10, primo comma, numeri 6 e 7, Dpr n. 633/1972.
Il quesito riguarda la possibilità di applicare la suddetta agevolazione anche ai servizi informatici ricevuti da parte degli operatori esterni in quanto prestazioni “accessorie” all’operazione principale. In particolare, secondo l’istante, sono prestazioni di carattere “ibrido” in quanto possono essere considerate strumentali/accessorie nel caso in cui si sostanziano in attività direttamente collegate alla realizzazione della prestazione principale (ad esempio, il server occorrente per erogare la prestazione principale). Si configurano, invece, come prestazioni autonome se rivolte a finalità specifiche diverse rispetto alla esecuzione della prestazione principale (ad esempio, le piattaforme di customer care).
Dalla lettura dei contratti stipulati con i fornitori, si tratta di servizi che possono rientare in entrambe le categorie, tuttavia l’istante ritiene che, per le caratteristiche peculiari dell’attività svolta, nel caso specifico, i corrispettivi versati per le suddette prestazioni siano esenti da Iva in quanto funzionali e necessarie alla realizzazione della prestazione principale e, quindi, accessorie.

L’Agenzia non fa sue le argomentazioni della società e il suo ragionamento arriva a conclusioni diverse.
L’amministrazione scende nel dettaglio delle caratteristiche che definiscono un’operazione “accessoria” e, di conseguenza, soggetta alla stessa tassazione prevista per la principale. In breve, le due operazioni devono costituire un unicum: la prima non deve assumere una sua rilevanza autonoma.
In linea generale, per essere considerata accessoria, una prestazione, ha precisato la risoluzione n. 337/2008, deve:

integrare, completare o rendere possibile l’operazione principale
essere resa dallo stesso soggetto che esegue l’operazione principale, anche attraverso terzi, ma per suo conto e a sue spese
essere rivolta allo medesimo soggetto nei cui confronti è resa l’operazione principale.

Deve essere unico, in sostanza, l’obiettivo da raggiungere, non è sufficiente che l’una renda possibile o più agevole l’altra, ma entrambe devono costituire un unicum economico (risoluzione n. 230/2002). Dello stesso tenore anche le precisazioni fornite in materia dalla Corte di giustizia europea e dalla Corte di cassazione.

Detto ciò, per l’Amministrazione i servizi informatici rese dai fornitori dell’istante non possano essere considerati, ai fini dell’esenzione Iva, accessori a quelle rese dalla società ai propri clienti giocatori. Infatti non completano l’operazione principale, non sono erogate dallo stesso operatore che fornisce la prestazione principale né da terzi per suo conto e a sue spese e, infine, non sono a favore di chi riceve l’operazione principale (i clienti dell’istante).
In conclusione, non possono usufruire dell’esenzione Iva.

Riguardo all’applicabilità del regime speciale alle prestazioni dei fornitori, l’Agenzia delle entrate non può dare che indicazioni di carattere generale in quanto, in sede di interpello, non è determinabile la loro natura in termini di necessarietà e indispensabilità.
Il documento di prassi riporta il quadro normativo, nazionale e unionale, che disciplina l’esenzione Iva in materia di giochi d’azzardo e scommesse, agevolazione prevista, in primo luogo, sulla base di considerazioni di carattere pratico.
In particolare, le Dogane, con la nota già richiamata del 31 marzo 2014, in relazione alla raccolta dei giochi online e della qualificazione dei rapporti contrattuali che intercorrono tra il concessionario e il fornitore della piattaforma di gioco, ha chiarito che:

per quanto riguarda il rapporto tra il concessionario e chi fornisce la piattaforma di gioco, “lo stesso è ammesso in base alle (…)norme convenzionali e rappresenta una soluzione comune nel settore del gioco a distanza”
in relazione alle attività rese al concessionario dal fornitore della piattaforma di gioco “sono essenziali per garantire il corretto funzionamento dell’offerta di giochi online di cui trattasi.

L’Adm, inoltre, ha precisato che il rapporto tra il concessionario e il fornitore “può ricomprendere una serie di attività necessarie e indispensabili per effettuare la raccolta dei citati giochi”. E, inoltre, che “più in generale, appare corretta l’interpretazione per cui il mero trasferimento del diritto d’uso di un sistema informatico possa esser e ricondotta tra le attività relative all’esercizio dei giochi e dalle operazioni di raccolta delle giocate”.
In definitiva, sulla base delle disposizioni nazionali e unionali, possono usufruire dell’esenzione in questione le operazioni relative all’esercizio delle scommesse e dei giochi che concretizzano la gestione complessiva del concorso pronostico o del gioco, ossia le fasi di elaborazione e di definizione dei dati necessari per consentire al cliente di giocare, e le fasi di accettazione e raccolta delle singole giocate.

Tornando all’ipotesi oggetto dell’interpello, sulla scia della disciplina esaminata e delle informazioni in possesso dell’Amministrazione, l’Agenzia ritiene che l’agevolazione possa essere applicata ai servizi che attengono al funzionamento delle interfacce (Api), di providing, di scommessa, alle licenze d’uso dei software e/o delle piattaforme di gioco, anche se non possono essere considerati accessori alle prestazioni fornite dall’istante ai propri clienti secondo i criteri stabiliti in materia di “accessorietà” dall’articolo 12 del decreto Iva. Possono infatti soddisfare, in via generale, i caratteri di necessarietà e di indispensabilità per effettuare l’esercizio del gioco e la raccolta delle scommesse secondo le indicazioni delle Dogane e, quindi, essere esenti da Iva in base all’ articolo 10, primo comma, nn. 6) e 7) dello stesso Dpr n. 633/1972.

Restano invece fuori dall’esenzione i servizi, come quelli prestati dai fornitori dell’istante “che non concretizzano la gestione del gioco né le fasi di elaborazione e di definizione dei dati necessari per consentire ai giocatori di partecipare al gioco, né le fasi di accettazione o raccolta delle singole giocate”. Niente agevolazione, ad esempio, per la licenza d’uso di una piattaforma di customer care e più ingenerale la prestazione di servizi informatici di generica assistenza commerciale e di reportistica.

“Ciascuna operazione assume autonoma rilevanza agli effetti dell’IVA secondo il regime impositivo proprio (i.e. imponibilità o esenzione); tale regola generale, tuttavia, può essere derogata in presenza di operazioni complesse in relazione alle quali è necessario verificare se le stesse costituiscano, da un punto di vista economico-funzionale, un unicum inscindibile”.

Questa di seguito è la risposta fornita integralmente dall’Agenzia delle Entrate in merito alla richiesta dell’azienda:

In linea di principio, più prestazioni, formalmente distinte, devono essere considerate come una prestazione unica quando sono:

– tra loro collegate attraverso un vincolo di accessorietà, caratterizzato dalla miglior fruizione di un servizio grazie ad un altro ad esso ancillare;

– strettamente connesse al punto da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile , la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (cfr. CGE sentenza del 29 marzo 2007, causa C-111/05).
Al riguardo, l’articolo 12 del d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che le cessioni “o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuate direttamente dal cedente o prestatore, ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggette autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale“.
In base al principio secondo cui “accessorium sequitur principale“, le operazioni accessorie concorrono, pertanto, alla formazione della base imponibile dell’operazione principale, ne assumono lo stesso trattamento fiscale e sono soggette alla medesima aliquota IVA.
Sul punto, l’Amministrazione finanziaria [cfr., tra l’altro, risoluzione n.337/E del 2008] ha avuto modo di chiarire che si considerano accessorie le operazioni che:

– integrano, completano o rendono possibile l’operazione principale;

– sono rese dal medesimo soggetto che esegue l’operazione principale , anche a mezzo di terzi, ma per suo conto e a sue spese;
– sono rivolte al medesimo soggetto nei cui confronti è resa l’operazione principale.
In altri termini, perché si delinei un vincolo di accessorietà tra due operazioni, è necessario che le stesse convergano verso la realizzazione di un unico obiettivo, rispondendo all’esigenza di offrire al cliente, secondo le proprie specifiche esigenze, il miglior risultato possibile. Sul punto, la risoluzione n. 230/E del 15 luglio 2002 ha precisato che, ai fini del riconoscimento della natura accessoria di un’operazione, non è sufficiente che la stessa renda possibile o più agevole l’operazione principale, dovendo costituire un unicum economico con la stessa.

Anche la Corte di Giustizia europea (cfr. sentenza 25 febbraio 1999, causa C349/96, punti 29 e 30) si è espressa in materia, precisando che “tenuto conto della duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1 della sesta direttiva, discende che ciascuna prestazione di servizio deve essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non deve essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA, occorre individuare gli elementi caratteristici
dell’operazione di cui trattasi per stabilire se il soggetto passivo fornisca al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazioni principali distinte o un’unica prestazione. Va sottolineato che si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. Una prestazione deve essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenza 22 ottobre 1998, cause riunite C-308/96 e C-94/97, Madgett e Boldwin, Rac. pag. I-6229, punto 24“.

Sul punto, anche la Suprema Corte di Cassazione con la sentenza del 16 novembre 2011, n. 24049, ha avuto modo di chiarire che “la prestazione accessoria deve essere, dunque, strumentale a quella principale e avere il fine di permettere l’effettuazione o la migliore fruizione della prestazione principale; cioè (…), l’elemento decisivo è rappresentato dal fatto che l’operazione accessoria si configuri essenzialmente come un mezzo per il completamento o la realizzazione della operazione principale (…)”.
Quanto sopra illustrato, nel merito della fattispecie prospettata, si ritiene che le prestazioni di servizi rese dai Fornitori dell’istante non possano essere considerate, ai fini dell’IVA, operazioni accessorie a quelle rese dalla società ai propri clienti giocatori.
Infatti, come più volte precisato anche dall’istante, per essere considerate accessorie a quella principale, le prestazioni devono:
– integrare, completare o rendere possibile l’operazione principale;
– essere rese dal medesimo soggetto che esegue l’operazione principale , anche a mezzo di terzi, ma per suo conto e a sue spese;
– essere rivolte al medesimo soggetto nei cui confronti è resa l’operazione principale.
Nel caso in esame, come palesemente rappresentato, le prestazioni non sono effettuate dal medesimo soggetto, bensì:
– dalla società istante, per quanto concerne le prestazioni ipotizzate principali
– dai propri Fornitori, per quanto concerne le ipotizzate prestazioni accessorie.
Inoltre, neanche il terzo requisito viene soddisfatto; infatti, le prestazioni non sono rivolte allo stesso soggetto, ma le “principali” ai clienti dell’istante, mentre le “accessorie” all’istante stesso.
Atteso ciò, appare evidente che le prestazioni ricevute dalla società istante non possono essere ritenute accessorie a quelle dalla stessa rese ai propri clienti. Passando all’analisi delle prestazioni svolte dalle società fornitrici dell’istante, giova preliminarmente evidenziare che l’individuazione del regime IVA applicabile a tutte specifiche prestazioni indicate nell’istanza presuppone l’appuramento di alcune circostanze fattuali (essenzialmente in termini di necessarietà ed indispensabilità) che fuoriescono dal campo di applicazione dell’interpello.

Pertanto, con la presente risposta, sulla base del quadro normativo e di prassi esistente, si forniscono indicazioni di carattere generale sulla cui base sarà il contribuente a definire, prestazione per prestazione, la ricorrenza delle condizioni previste dalla legge per l’applicazione del regime di esenzione, senza che su questo profilo si producano gli effetti propri dell’interpello ai sensi dell’articolo 11 dello Statuto dei diritti del contribuente.

Ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 6), del Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972 n. 633 sono esenti dall’IVA, tra le altre, “le operazioni relative all’esercizio del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici riservati allo Stato e agli enti indicati (…) nonché quelle relative all’esercizio dei totalizzatori e delle scommesse (…), ivi comprese le operazioni relative alla raccolta delle giocate“. Ai sensi del successivo n. 7), sono parimenti esenti “le operazioni relative all’esercizio delle scommesse in occasione di gare, corse, giuochi, concorsi e competizioni di ogni genere, diverse da quelle indicate al numero precedente, nonché quelle relative all’esercizio del giuoco nelle case da giuoco autorizzate e alle
operazioni di sorte locali autorizzate“.

Il n. 9) del citato articolo 10, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede il regime di esenzione anche per le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1) a 7) dell’articolo 10. In merito all’esenzione dall’IVA per le scommesse, le lotterie e gli altri giochi d’azzardo, prevista dall’articolo 135, n. 1, lett. i), della Direttiva 2006/112/CE, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, con sentenza del 10 giugno 2010, causa C-58/09, ha chiarito che “i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 135,n. 1, della direttiva 2006/112 devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (…) .Inoltre, l’interpretazione dei termini di tale disposizione deve essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale relativo al sistema comune di IVA (…). Per quanto riguarda nello specifico le scommesse, le lotterie e gli altri giochi d’azzardo, occorre rilevare che l’esenzione di cui essi godono è motivata da considerazioni di ordine pratico, in quanto le operazioni di gioco d’azzardo mal si prestano all’applicazione dell’ IVA, e non, come nel caso relativo a determinate prestazioni di servizi d’interesse generale in mbito sociale, dalla volontà di garantire a tali attività un trattamento più favorevole
in materia di IVA (…)”.
Come rilevato anche dall’istante, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con la nota prot. n. 27604 del 31 marzo 2014, in relazione alla raccolta dei giochi “online” ed lla qualificazione dei rapporti contrattuali che intercorrono tra il concessionario e il fornitore della piattaforma di gioco, ha avuto modo di chiarire che

– per quanto concerne il rapporto contrattuale tra il concessionario e il soggetto che fornisce la piattaforma di gioco, “lo stesso è ammesso in base alle (…) norme convenzionali e rappresenta una soluzione comune nel settore del gioco a distanza“;
– in relazione alle attività rese al concessionario dal soggetto che fornisce la piattaforma di gioco “sono essenziali per garantire il corretto funzionamento dell’offerta di giochi” online di cui trattasi. La stessa ADM, inoltre, ha rappresentato che il rapporto tra il concessionario e il fornitore “può ricomprendere una serie di attività necessarie e indispensabili per effettuare la raccolta dei citati giochi“.
Nella stessa nota, si legge che, “più in generale, appare corretta l’interpretazione per cui il mero trasferimento del diritto d’uso di un sistema informatico possa essere ricondotta tra le attività relative all’esercizio dei giochi e dalle operazioni di raccolta delle giocate“.

A tal riguardo, come già chiarito con la risposta n. 583 del 14 dicembre 2020, si ritiene che, in base a quanto stabilito dalle disposizioni unionali e nazionali in materia di IVA, le operazioni relative all’esercizio delle scommesse e dei giochi che fruiscono dell’esenzione IVA sono quelle che concretizzano la gestione complessiva del concorso pronostico o del gioco, la quale comprende le fasi di elaborazione e di definizione dei dati necessari per consentire ai giocatori di partecipare al gioco, nonché le fasi di accettazione e raccolta delle singole giocate. Nella fattispecie in esame, conformemente alle indicazioni contenute nei documenti sopra menzionati, tenuto conto delle informazioni che sono state fornite dall’istante in sede di documentazione integrativa tese a fornire un quadro più dettagliato delle singole prestazioni, solo genericamente elencate nell’istanza originaria, si ritiene che i servizi che attengono al funzionamento delle interfacce (API), ai servizi di providing, di scommessa, alle licenze d’uso dei software e/o delle piattaforme di gioco, pur non potendo essere considerati accessori alle prestazioni fornite dall’istante ai propri clienti ai sensi dell’articolo 12 del d.P.R. n. 633 del 1972, possono in linea di principio avere i caratteri di necessarietà e di indispensabilità per effettuare l’esercizio del gioco e la raccolta delle giocate nell’accezione declinata dall’ADM e come tali considerarsi esenti da IVA ai sensi del citato articolo 10, primo comma, nn. 6) e 7) dello stesso d.P.R. n. 633 del 1972.
L’appuramento dei predetti caratteri, come anticipato, esula dalle prerogative esercitabili in sede di interpello.

Dall’ambito applicativo del regime di esenzione suddetto appaiono invece tendenzialmente escluse le prestazioni di servizi – tra quelle rese dai Fornitori sopra elencate – che non concretizzano la gestione del gioco né le fasi di elaborazione e di definizione dei dati necessari per consentire ai giocatori di partecipare al gioco, né le fasi di accettazione o raccolta delle singole giocate; solo a titolo esemplificativo, è da intendersi esclusa la licenza d’uso relativa ad una piattaforma di customer care e più in generale la prestazione di servizi informatici di generica assistenza commerciale e di reportistica.

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