Pubblicata la sentenza della Cassazione sul regime IVA degli apparecchi da gioco: confermata l’opzione ordinaria

È stata pubblicata sul sito della Cassazione la sentenza –  che avevamo già commentato con l’avvocato Generoso Bloise –  che ribadisce il principio di diritto secondo il quale: di diritto: «Il regime forfettario previsto dall’art. 14 bis del d.P.R. n. 640 del 1972 in relazione agli apparecchi e ai congegni per il gioco lecito riguarda sia l’imposta sugli intrattenimenti sia l’IVA, equiparate dalla legge quanto alle modalità di riscossione; tuttavia, le due imposte sono autonome ed è sempre consentito al contribuente optare per il regime ordinario dell’IVA ai sensi dell’art. 74, sesto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, opzione che può desumersi anche attraverso comportamenti concludenti».

Di seguito si riporta la sentenza integrale della Cassazione.

FATTI DI CAUSA

1. Con la sentenza n. 236/04/22 del 18/01/2022, la Commissione tributaria regionale della Calabria (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 2666/08/19 della Commissione tributaria provinciale di Cosenza (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso di xxx nei confronti di una cartella di pagamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2013. Come emerge dalla sentenza impugnata, la cartella di pagamento era stata emessa previa determinazione forfettaria dell’imposta (art. 74, sesto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, decreto IVA), tenuto conto della base imponibile ai fini dell’imposta sugli intrattenimenti (ISI) e dell’attività di “sale giochi e biliardi” svolta dalla società contribuente.

1. 2.La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che: a) xxx era tenuta a versare l’IVA sulla base imponibile calcolata ai fini dell’ISI secondo uno speciale regime forfettario; b) l’imposta era stata calcolata correttamente dall’Ufficio, non essendo prevista la possibilità di optare per il regime ordinario (facoltà, in ogni caso, mai comunicata dalla società contribuente nelle forme di legge).

2. xxx impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

3. AE resisteva con controricorso mentre l’Agenzia delle entrate – Riscossione (di seguito AER) restava intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Va pregiudizialmente evidenziata la carenza di legittimazione passiva di AER, indebitamente convenuta in giudizio, non avendo partecipato al giudizio di appello né essendo contraddittore necessario (cfr. Cass. S.U. n. 11676 del 30/04/2024).

2. Con il primo motivo di ricorso xxx deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 74, sesto comma, del decreto IVA, dell’art. 14 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640 e dell’art. 1 del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, per avere la CTR erroneamente ritenuto che: a) l’opzione per il regime ordinario dell’IVA non possa essere esercitata se non sia stata compiuta analoga scelta per l’ISI; b) xxx non abbia validamente esercitato la detta opzione, in realtà effettuata fin dall’anno 1997 e mai revocata, nonché comunicata anche alla SIAE; c) non sia valida la comunicazione operata attraverso il pacifico comportamento concludente tenuto da xxx.

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Appare utile una previa ricognizione del dato normativo nella versione applicabile ratione temporis, avuto riguardo al fatto che l’accertamento riguarda l’anno d’imposta 2016.

2.2.1. Per quanto concerne l’ISI, secondo l’art. 1 del d.P.R. n. 640 del 1972, «sono soggetti all’imposta gli intrattenimenti, i giochi e le altre attività indicati nella tariffa allegata al presente decreto, che si svolgono nel territorio dello Stato», mentre il soggetto passivo è chiunque organizza dette attività (art. 2). Con specifico riferimento agli apparecchi e ai congegni per il gioco lecito di cui all’articolo 110 del r.d. 18 giugno 1931, n. 773 (TULPS), oggetto del presente procedimento, il pagamento dell’imposta avviene in misura forfettaria, secondo le modalità previste dall’art. 14 bis del d.P.R. n. 640 del 1972, ed è riscosso a mezzo iscrizione a ruolo, secondo la previsione dei successivi artt. 14 ter e 14 quater, con le quali può essere riscossa anche l’IVA connessa con l’imposta sugli intrattenimenti (art. 14 quinquies). Per quanto non previsto, si applicano ai fini della riscossione le disposizioni in materia di IVA (art. 14 quinquies, ultima proposizione).

2.2.2. Quanto all’IVA, invece, soccorre l’art. 74, sesto comma, del decreto IVA, il quale prevede che per le attività previste dal d.P.R. n. 640 del 1972 (e, quindi, anche per quanto concerne apparecchi e congegni per il gioco lecito), «l’imposta si applica sulla stessa base imponibile dell’imposta sugli intrattenimenti ed è riscossa con le stesse modalità stabilite per quest’ultima», prevedendosi, peraltro, che «le singole imprese hanno la facoltà di optare per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari», dandone comunicazione, prima dell’inizio dell’anno solare, alla SIAE ed all’ufficio delle entrate; «l’opzione ha effetto fino a quando non è revocata ed è comunque vincolante per un quinquennio».

2.2.3. Si noti che, con riferimento al regime speciale IVA degli intrattenimenti (introdotto per la prima volta con l’art. 30 del d.l. 18 marzo 1976, n. 46, conv. con modif. nella l. 10 maggio 1976, n. 249), lo Stato italiano ha beneficiato della deroga prevista espressamente dall’art. 27 della sesta direttiva «allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali», disposizione poi riproposta in termini similari dall’art. 401 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA), omettendosi, peraltro, l’indicazione della finalità.

2.3. In questo quadro normativo, la CTR ha ritenuto il necessario collegamento tra l’ISI e l’IVA, con conseguente applicazione del regime forfettario ad entrambe le imposte e l’illegittimità dell’esercizio del diritto di opzione per il regime ordinario IVA effettuato dalla società contribuente fin dall’anno d’imposta 1997.

2.4. AE ha ulteriormente evidenziato che l’art. 14 del d.P.R. n. 640 del 1972 riserva la possibilità di optare per il regime ordinario a fini ISI solo in casi particolari, specificamente indicati dalla disposizione medesima, tra i quali non rientrerebbe l’attività di svolgimento di intrattenimenti o giochi esercitata dalla società contribuente. Tale attività rientrerebbe, invece, nella previsione dell’art. 14 bis del menzionato decreto presidenziale, che escluderebbe la possibilità di optare per il regime ordinario. Orbene, non potendosi optare per il regime ordinario ai fini della determinazione dell’ISI, non lo si potrebbe fare neppure per l’IVA, posto che le due imposte hanno una base comune la quale implica la necessità di una soluzione unitaria. In questo contesto, l’ultimo periodo dell’art. 74, sesto comma, del decreto IVA andrebbe letto nel senso che l’opzione non sarebbe consentita con riferimento alla previsione dell’art. 14 bis, la quale riguarderebbe un settore (quello degli apparecchi per il gioco lecito) sottoposto a particolare attenzione da parte del legislatore, soprattutto per finalità antielusiva.

2.5. L’interpretazione fornita da AE, fatta propria dalla CTR, non è, peraltro, coerente con il dato normativo per come interpretato dalla giurisprudenza interna ed unionale, come evidenziato da Cass. n. 18291 del 06/06/2026, alle cui considerazioni e al cui principio di diritto («Il regime forfettario previsto dall’art. 14 bis del d.P.R. n. 640 del 1972 in relazione agli apparecchi e ai congegni per il gioco lecito riguarda sia l’imposta sugli intrattenimenti sia l’IVA, equiparate dalla legge quanto alle modalità di riscossione; tuttavia, le due imposte sono autonome ed è sempre consentito al contribuente optare per il regime ordinario dell’IVA ai sensi dell’art. 74, sesto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, opzione che può desumersi anche attraverso comportamenti concludenti») interamente ci si riporta in questa sede.

2.5.1. Come sottolineato dalla sentenza citata, secondo la giurisprudenza unionale, non è in discussione l’autonomia delle due imposte, quella sugli intrattenimenti e quella sull’IVA, tanto che la prima – sia pure con riferimento ad altro ordinamento di uno Stato membro – è stata ritenuta legittima ai sensi dell’art. 33 della sesta direttiva. L’imposta sugli intrattenimenti, infatti, non assume le caratteristiche di un’imposta sulla cifra d’affari (come invece l’IVA), in quanto: a) non costituisce un’imposta generale; b) non viene riscossa in ciascuna fase del processo di produzione, colpendo annualmente gli introiti delle imprese ad essa soggette; c) non si basa sul valore aggiunto, ma sull’importo lordo dei detti introiti (CGUE 19 marzo 1991, in causa C-109/90, NV Giant c. Comune di Overijse, poi richiamata anche dalla giurisprudenza successiva in materia: cfr. CGUE 26 giugno 1997, in cause riunite C-370/95, C-371/95 e C-372/95, Careda, Famara e Facomare).

2.5.2. La circostanza che si tratti di due imposte diverse, sia pure accomunate dal regime della loro riscossione ai sensi degli artt. 14 ter e 14 quater (Cass. n. 29180 del 20/10/2021), affidata alla cartella di pagamento (Cass. n. 30686 del 28/11/2024), è stata già sottolineata dalla giurisprudenza della S.C. (Cass. 14090 del 21/05/2024), che ha, altresì, escluso l’esistenza di una doppia imposizione.

2.5.3. L’autonomia delle due imposte è resa evidente proprio dal meccanismo di opzione per il regime ordinario previsto dall’art. 74, sesto comma, del decreto IVA. Da un lato, la possibilità di opzione è resa necessaria dalle norme unionali, essendo il regime forfettario per l’IVA derogatorio rispetto alla disciplina prevista dalla direttiva IVA (e, in precedenza, dalla sesta direttiva), sicché l’interpretazione che escluda la possibilità di opzione, anche con riferimento ai soli apparecchi per giochi leciti, porrebbe insormontabili problemi di compatibilità unionale. Dall’altro, la necessità di comunicazione all’agente della riscossione (che, nella specie è la SIAE) dell’esercizio dell’opzione per il regime ordinario si giustifica proprio per consentire il disancoramento dell’imposta dal regime forfettario previsto per l’ISI, cui l’IVA ha normalmente accesso in difetto di esercizio dell’opzione (cfr. Cass. n. 29180 del 2021, cit., in motivazione).

2.5.4. Detto in altri termini, la disciplina dell’IVA non può essere inscindibilmente collegata e condizionata da quella dell’ISI, perché la prima – diversamente dalla seconda, che soggiace esclusivamente al diritto interno – è sottoposta a vincoli derivanti dalla disciplina unionale, derogabili solo nei limiti in cui le direttive UE lo consentano e sempre che sussista per il contribuente la possibilità di applicare il regime ordinario. Pertanto, se il legislatore italiano ha accomunato (essenzialmente per facilitare la riscossione) la disciplina delle due imposte, non può comunque essere obliterato il diritto del contribuente ad optare per il regime ordinario.

2.6. Ha, dunque, errato la CTR a considerare che l’IVA debba necessariamente seguire il regime forfettario proprio dell’ISI, potendo il contribuente liberamente esercitare l’opzione per l’applicazione dell’imposta armonizzata secondo il regime ordinario.

2.7. Sotto quest’ultimo profilo, la CTR si è limitata ad affermare che xxx non avrebbe esercitato l’opzione secondo le modalità previste dalla legge (compilazione del quadro VO e comunicazione dell’avvenuta scelta per il regime ordinario all’Amministrazione finanziaria e alla SIAE quale agente della riscossione). Tuttavia, il giudice di appello non ha tenuto in debito conto che l’omessa dichiarazione di opzione per l’applicazione dell’imposta nel modo ordinario può essere surrogata da “facta concludentia” del contribuente, poiché, ai sensi dell’art. 1, comma 1, d.P.R. n. 442 del 1997 (applicabile, in base alla norma interpretativa di cui all’art. 4 l. n. 342 del 2000, anche alle condotte anteriori alla data di entrata in vigore del d.P.R. cit.), i comportamenti concludenti del contribuente o le modalità di tenuta delle scritture contabili costituiscono elementi da cui desumere il regime applicabile in concreto (Cass. n. 15178 del 16/07/2020; Cass. n. 20421 del 26/09/2014).

2.8. La CTR non ha, dunque, verificato se, nonostante il mancato rispetto delle formalità previste dalla legge per l’esercizio del diritto di opzione, quest’ultima sia stata comunque validamente esercitata per facta concludentia, con conseguente cassazione della sentenza impugnata in parte qua.

3. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dall’omesso esame dei motivi rimasti assorbiti e che vengono espressamente riproposti.

3.1. Il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del primo motivo.

4. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 11/11/2025.

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